第二节 应收账款

一、应收账款的概念

应收账款（Account Receivable）是指企业在日常经营过程中，因销售商品、产品、提供劳务、办理工程结算等，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。应收账款是公司在一定时期内可以收回的一种经营债权，故又称应收销货款，主要包括企业出售商品、产品、材料、提供劳务、办理工程结算等应向债务人收取的价款及代购货方垫付的运杂费等。应收账款表示企业未来能获得的现金流入。

企业应加强对应收账款的管理，根据企业生产的经营状况，控制应收账款的限额和回收时间，采取有效的措施，积极组织催收，避免企业资金被其他单位长期占用，以及时弥补企业生产经营过程中的资金耗费，确保企业的持续经营和扩大再生产。对于长期难以收回的应收账款，企业应认真分析，查明原因，积极催收，以便加速流动资金的周转。对于确实无法收回的，按规定程序报批后，作坏账损失处理。

二、应收账款的确认

应收账款是在商业信用条件下由于赊销业务而产生的，因而在销售成立时既确认了主营业务收入，又确认了应收账款。也就是说，一般情况下，主营业务收入的确认时间，也是应收账款的入账时间。而主营业务收入的确认则依据五条原则：一是企业已将所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是与交易相关的经济利益很可能流入企业；五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。总之，应收账款的确认和收入的确认密切相关，在赊销业务中，企业在确认收入的同时，也确认了应收账款。应收账款的入账时间应依据收入确认原则，利用会计人员的职业判断来做出判定。

三、应收账款的计量

企业会计制度规定，当企业发生应收账款时，按实际发生额入账。在一般情况下，应根据买卖双方在成交时的实际金额记账，它包括发票金额和代购货单位垫付的运杂费两个部分。在有折扣（包括商业折扣和现金折扣）的情况下，还要考虑折扣因素。

所谓商业折扣（Trade Discount），就是在实际销售商品或提供劳务时，为鼓励购货方批量购买，从价目单的报价中给予对方的优惠。商业折扣与企业收入和应收账款无关。

所谓现金折扣（Cash Discount），就是企业为了鼓励顾客在一定期限内及早偿还货款而从发票价格中让渡给顾客的一定数额的优惠。现金折扣的条件通常用一定形式的“术语”来表示，如“2/10, n/30”（如果在10天内付款可享受2%的现金折扣，30天内付款，无折扣按全额付款）。在这种情况下，当应收账款入账时，客户是否能享受到现金折扣还是个未知数，故应收账款的入账金额就是发票的实际金额，即现金折扣条件下的应收账款入账金额应按尚未享受现金折扣前的金额入账，即总额法确认收入和应收账款。还有一种方法称为净额法，以扣除现金折扣后的净额作为收入和应收账款的入账价值。我国《企业会计制度》规定采用总额法确认应收账款入账价值。

四、应收账款的会计处理

（一）应收账款核算应设置的账户

为了核算企业应收账款的增减情况，需要设置“应收账款”账户，该账户用于核算因销售商品、产品、提供劳务、办理工程结算等，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，属于资产类账户。借方登记企业应收的款项，包括应收取的货款、增值税税额、代购货单位垫付的包装费和运杂费、未能按期收回的商业承兑汇票结算款等；贷方登记已收回的款项、改用商业汇票结算的应收账款、已转为坏账损失的应收款项、以债务重组方式收回的债权等；期末借方余额反映尚未收回的各种应收账款。本账户应按不同的购货单位或接受劳务的单位设置明细账户，进行明细核算。

不单独设置“预收账款”账户的企业，预收的账款也在本账户反映。此时，“应收账款”账户期末明细账如为贷方余额，则反映企业预收的账款。

（二）应收账款的会计处理

应收账款的会计处理主要包括一般经营中应收账款的形成和收回、应收账款与应收票据间的转换以及债务重组方式下债权的收回等。

【例3-10】4月1日，湘友公司采用委托收款结算方式向豫兴股份有限公司销售产品一批，货款30000元，增值税税额3900元，以银行存款代垫运杂费654元，货已发出，已办理委托银行收款手续。4月26日，湘友接到银行收款通知，该笔款项已收回入账。

（1）4月1日，委托银行收款。

（2）4月26日，收款入账。

在有现金折扣的情况下，企业发生的应收账款应按发票中的货款、税额以及代垫的运杂费等借记“应收账款”科目。实际发生现金折扣时，将其记入“财务费用”。

【例3-11】4月6日，湘友公司向彩虹股份有限公司销售产品，销售额为80000元，增值税销项税额为10400元，规定的现金折扣条件为“2/10, n/30”，产品已发出，各有关托收手续已办妥。

4月6日，发出产品，办妥托收手续，编制会计分录如下：

若彩虹公司在10天内交付货款。

若彩虹公司第20天交付货款。

企业因销售商品、产品或提供劳务而发生的应收账款，后来由于某些原因又改用商业汇票结算方式时，应在收到承兑的商业汇票时，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目。

【例3-12】承例3-10，若上述销售后来又改为商业承兑汇票结算，则应按商业承兑汇票票面金额33900元。编制如下会计分录：

五、坏账及坏账损失

坏账（Bad Debt）是指无法收回的或收回的可能性极小的应收款项。由于发生坏账而使企业遭受的损失，称为坏账损失。

（一）坏账损失的确认

企业会计制度规定对不能收回的应收款项（包括应收账款和其他应收款），根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或厂长（经理）办公会或类似机构批准作为坏账损失时予以确认。在以下情况下，企业应当确认坏账损失：

（1）有确凿证据表明该应收款项不能收回，如债务单位已撤销、破产。

（2）有证据表明该项应收款项收回的可能性不大，如债务单位资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务的。

（3）应收款项逾期3年以上债务人仍没履行偿债义务的。

（二）坏账损失的会计处理

坏账的核算有两种方法：直接转销法和备抵法。

1．直接转销法

直接转销法（Direct Write-off Method）是指在实际发生坏账时，确认坏账损失，计入期间费用，同时注销该笔应收账款。

【例3-13】甲公司欠乙公司应收账款40000元已超过3年，多次催收无效，估计无法收回，则应对该客户的应收账款做坏账损失处理。

如果已冲销的应收账款确定又能收回。

收回款项时。

直接转销法的优点是账务处理简单，但是这种方法忽视了坏账损失与赊销业务的联系，在转销坏账损失的前期，对于坏账的情况不做任何处理，显然不符合权责发生制及收入与费用相配比的会计原则，而且核销手续较复杂。如果不及时核销，会导致企业发生大量陈账、呆账、长年挂账得不到处理，虚增前期利润，也夸大了前期资产负债表上应收账款的可实现价值。

2．备抵法

备抵法（Allowance Method）是按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收账款全部或者部分被确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款金额。

采用备抵法，一方面企业应按期估计坏账损失记入资产减值损失；另一方面应设置应收账款的备抵账户“坏账准备”，待实际发生坏账时冲销坏账准备和应收账款金额，使资产负债表上的应收账款反映其可实现价值。

备抵法的优点一是预计不能收回的应收账款作为坏账损失及时计入费用，避免企业虚增利润；二是在财务报表上列示应收账款净额使报表阅读者更能了解企业真实的财务情况；三是使应收账款占用资金接近实际，消除了虚列的应收账款，有利于加快企业资金周转，提高企业经济效益。

备抵法首先要按期估计坏账损失。估计坏账损失的方法主要有两种，即应收账款余额百分比法和赊销收入百分比法。应收账款余额百分比法下又分为综合百分比法和账龄百分比法。

（1）应收账款余额综合百分比法。采用应收账款余额百分比法（Percentage of Ending Account Receivable），是根据会计期末应收账款的余额乘以一个估计的综合坏账率即为当期期末累计应估计的坏账损失准备，然后计算出本期应计提的坏账准备。估计综合坏账率可以按照以往的数据资料加以确定，也可根据规定的百分率计算。理论上讲，这一比例应按坏账占应收账款的概率计算，企业发生的坏账多，比例相应就高些；反之则低些。会计期末，企业计算的应提取坏账准备大于此时“坏账准备”账面余额时，其差额为本期应计提（补提）的坏账准备；企业计算的应提取坏账准备小于此时“坏账准备”账面余额时，其差额为多计提的坏账准备，应冲回多计提的坏账准备。

【例3-14】湘友公司2017年年末应收款项余额为400万元，“坏账准备”账户贷方余额为20万元，2018年发生坏账损失10万元，年末应收款项余额为440万元。2019年已收回上年已注销的坏账10万元，年末应收账款余额为480万元。该企业按应收款项余额的5%计提坏账准备。

①2018年发生坏账。

此时“坏账准备”为贷方余额为100000元。

②2018年应提坏账准备=440×5%-10=12（万元），应补提坏账准备。

③2019年收回上期已注销的坏账。

先确认应收债权：

收回款项：

④2019年年末计提坏账准备。

此时“坏账准备”贷方余额为32万元。

应计提坏账准备=480×5%-32=-8（万元），为应冲销多计提的坏账准备。

采用应收账款余额百分比法估计损失，能使年末调整后“坏账准备”科目余额直接体现为应收账款年末余额按预定比例提取的坏账损失数额，从而可以恰当地反映应收账款预期可变现净值。这种方法的缺点是未能很好地解决收入与费用的配比问题，坏账损失的发生与企业赊销金额的多少有关，按应收账款余额的一定比例计提坏账准备，与当期赊销额的大小并无直接关系，特别是在实际坏账损失发生很不均衡的年份，企业计入当期的坏账损失与当期的赊销收入更无关系。

（2）账龄分析法。账龄分析法（Aging of Account Receivable）也是应收账款余额百分比法，只是根据每笔应收账款账龄的长短来估计坏账损失比率，计提坏账准备的方法。账龄是指客户所欠账款超过结算期的时间，一般来说，账龄越长，账款不能收回的可能性也就越大，因此，计提坏账准备额的比例值也就越高。

账龄分析法实际上是应收账款余额百分比法的一种更为精确的估计坏账的方法。采用这一方法，首先要对应收款项按账龄的长短进行分析，然后对各类应收款项确定不同的估计坏账的百分比，据以确定各类应收款项中无法收回的坏账金额，最后将各类应收款项中估计坏账金额加总，求得全部应收款项中的坏账金额。账龄分析法是以账款被拖欠的期限越长，发生坏账的可能性越大为前提的。尽管应收账款能否收回不完全取决于欠账时间的长短，但就一般而言，这一前提是可以成立的。

【例3-15】兴豫公司2018年年末应收账款余额为5000000元，该企业将应收账款的账龄划分为未过信用期限和过期1个月、过期2个月、过期3个月、过期3个月以上五类。2018年年末的应收账款账龄与计提坏账准备的比例及数额如表3-1所示。

根据表3-1计算结果及“坏账准备”科目年末调整前余额，做如下调整分录：

①假定调整前“坏账准备”科目的贷方余额50000元。

应计提的坏账准备=114000-50000=64000（元）

②假定年末调整前“坏账准备”科目为贷方余额120000元。

应计提的坏账准备=114000-120000=-6000（元）

前面两种方法都属于应收账款余额百分比法，由于应收账款是一个静态会计要素，此时的应收账款余额可能与前期有关，属于各年的连续计算的结果。按应收账款余额和规定的坏账计提比率计算出来的是累计应计提的坏账准备，考虑此前“坏账准备”的余额，即已计提的坏账准备，用两者的差额得出本期应计提（补提）的或应冲销已计提的坏账准备。

（3）赊销百分比法（Percentage Credit Sales）。赊销百分比法是按当期赊销金额的一定百分比估计坏账损失的一种方法。运用这种方法的理由是：坏账损失的产生与赊销业务直接相关，当期赊销业务越多，产生坏账损失的可能性就越大。因此，可以根据过去的经验和当期的有关资料，估计坏账损失与赊销金额之间的比率，再用这一比率乘以当期的赊销净额，计算坏账损失的估计数。赊销净额一般应扣除销货退回和折让。

【例3-16】八一公司根据以往的经验估计坏账损失占赊销额的2%，本期期初“坏账准备”贷方余额为15000元，本期赊销额为1500000元。

本期计提坏账准备=1500000×2%=30000（元）

赊销百分比法是以销售收入为计算基础，由于销售收入是一个动态会计要素，其销售金额为本期实现数，与前期无关，所以计算出来的应计提坏账准备就是本期应计提的坏账准备，与前期坏账准备科目余额无关。

当经济状况发生变化，从而使企业放宽或紧缩原来的信用政策时，就有必要修正以前年的坏账提取率。采用赊销百分比法时，“坏账准备”科目可能会出现借方余额。如果出现借方余额，应调整下期的坏账准备提取比例。由于赊销百分比法可根据本年度实际的销货情况、信用政策随时修正坏账提取率，因此本年确定的坏账与本年的销售收入相配合，从而使以前年度“坏账准备”余额不受本年坏账计提数的影响。

（三）坏账的收回

作为坏账被注销的应收款项，有可能重新收回。如果已列为坏账的款项又重新收回，应先做一笔与原来注销应收款项分录相反的分录，然后，再按正常的方式记录账款的收回。

【例3-17】湘友公司2018年注销（确认为坏账）的摩尔公司应收账款18000元，于2019年又全部收回。

（1）确定债权。

（2）收回债款。

一定要按上述处理做两笔会计分录，不能合并做一笔会计分录借记“银行存款”，贷记“坏账准备”。

按规定企业应在会计报表附注中披露有关坏账准备的内容，主要包括：本年计提坏账准备的比率，本年计提坏账准备的数额，计提坏账准备比率变动的理由，本年度实际冲销的应收账项及理由，本年收回以前年度已注销的坏账数额等。